LA DESCENTRALIZACIÓN DE LA IMPOSICIÓN PERSONAL SOBRE LA RIQUEZA A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE REDISTRIBUCIÓN

Decentralisation of personal wealth taxation in the light of constitucional principles of redistribution

Pedro García Guijarro

Personal Científico e Investigador

Universidad de Extremadura, España.

https://orcid.org/0000-0003-3526-3030

https://doi.org/10.18543/ed.3208

Fecha de recepción: 26.03.2024

Fecha de aprobación: 16.06.2024

Fecha de publicación en línea: diciembre 2024

Resumen

La descentralización tributaria cumple una función esencial en la consolidación de la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas, como presupuesto material de su autonomía política. Mediante esta descentralización, el Estado ha cedido la recaudación, la gestión y las competencias normativas sobre varios impuestos, entre ellos los impuestos personales sobre la riqueza: el Impuesto sobre el Patrimonio y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Sin embargo, recientemente han aparecido numerosas investigaciones que alertan sobre los efectos contrarios a la redistribución de la riqueza que pueden derivarse de la cesión autonómica de este tipo de impuestos. En este trabajo proponemos una revisión constitucional de la descentralización de impuestos personales sobre la riqueza, contraponiéndola con los principios y mandatos de redistribución establecidos en nuestra norma fundamental.

Palabras clave

Redistribución, Solidaridad, Descentralización tributaria, Competencia fiscal, Equilibrio territorial.

Abstract

Tax decentralization plays an essential role in the consolidation of the financial autonomy of the Autonomous Communities, as a material presupposition of their political autonomy. Through this decentralization, the State has ceded the collection, management and regulatory powers over some taxes, including personal wealth taxes: the Wealth Tax and the Inheritance and Gift Tax. However, recently there have appeared numerous investigations that warn about the negative effects over the redistribution of wealth that can derive from the autonomic cession of this type of taxes. In this paper we propose a constitutional review of the decentralization of personal wealth taxes, contrasting it with the principles and mandates of redistribution established in our Constitution.

Keywords

Redistribution, Solidarity, Tax decentralization, Tax competition, Territorial balance.

Sumario: I. Introducción. II. La teoría del federalismo fiscal aplicada a los impuestos redistributivos. III. Efectos redistributivos de la descentralización tributaria. 1. Resultados económicos de la descentralización. 2. Correspondencias con el federalismo fiscal e incidencia sobre el principio de progresividad. IV. La descentralización tributaria frente a los principios y mandatos redistributivos. V. Conclusiones. VI. Bibliografía.

I. INTRODUCCIÓN

El constituyente optó, al redactar el Título VIII de la Constitución Española (CE), por una estructura territorial políticamente descentralizada, mediante unos preceptos constitucionales de marcado carácter abierto y dispositivo (Cruz Villalón 2006, 392 y 397). En la CE se establecen las bases de un modelo que se convertirá, con el paso de las décadas y el devenir del proceso político, en el Estado autonómico actual. Este se conforma por las Comunidades Autónomas (CCAA) que han accedido desde 1978 a la autonomía política (art. 137 CE). El reconocimiento de la autonomía resulta vacuo si no se acompaña de los recursos financieros necesarios para hacerla efectiva. Por ello, se establece también la autonomía financiera de las CCAA (art. 156.1 CE) en sus vertientes de ingresos (tributaria) y de gastos (presupuestaria).

Para garantizar la autonomía financiera de las CCAA en su vertiente de ingresos, el Estado ha llevado a cabo una progresiva descentralización tributaria por medio de los impuestos cedidos, que complementan los recursos recaudados por los tributos propios autonómicos. Esta descentralización encuentra su habilitación constitucional en la interpretación conjunta de varios preceptos. El Estado ostenta la potestad tributaria originaria, aunque las CCAA pueden establecer y exigir tributos de acuerdo con la CE y las leyes (art. 133.1 y 2 CE). A su vez, para hacer efectiva su autonomía financiera (art. 156 CE), las CCAA requieren del soporte material de los ingresos (STC 135/1992, FJ 8º), y el mayor volumen de estos se obtiene de los tributos. Y, finalmente, se determina que parte de los recursos financieros autonómicos estará compuesta por impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado (art. 157.1 CE).

De entre los impuestos cedidos a las Comunidades, el Impuesto sobre el Patrimonio (IP) y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) son aquellos que más atención jurídico constitucional han alcanzado en los últimos años. En primer lugar, porque ambos han sido objeto recientemente (o se pretende que lo sean) de la rebaja de su presión fiscal por parte de nuevas mayorías parlamentarias autonómicas. En segundo lugar, porque la autonomía de las CCAA en la gestión del IP ha sido contrapuesta con el contenido y efectos del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF)[1], de ámbito estatal y aprobado por el legislador nacional. En tercer lugar, porque algunas de las CCAA que ya bonificaban el IP o que pretendían hacerlo se plantean recuperar su presión fiscal efectiva para retener la recaudación en su propia Comunidad, de tal forma que esta no se derive al Estado por medio del ITSGF.

Tanto el IP como el ISD son impuestos personales sobre la riqueza, y mediante ellos se pueden perseguir objetivos extrafiscales de redistribución. Las normas que regulan tales tributos y su cesión a las CCAA de régimen común son: la Ley 22/2009 por la que se regula el sistema de financiación de las CCAA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía (Ley 22/2009), la Ley Orgánica 8/1980 de Financiación de las CCAA (LOFCA), la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD), la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP), las leyes de cesión de tributos en cada Comunidad autónoma, y sus respectivos estatutos de autonomía.

En ambos impuestos se ceden el rendimiento y el importe completo de la “recaudación líquida derivada de las deudas tributarias” obtenida (art. 26.1.A.a y b Ley 22/2009). Asimismo, el Estado cede a las CCAA competencias normativas sobre elementos tributarios que determinan esencialmente el alcance de los efectos redistributivos de estos impuestos (art. 17.c LOFCA). En el IP, las CCAA pueden asumir competencias sobre el mínimo exento, tipo de gravamen, deducciones y bonificaciones (arts. 19.2.b LOFCA y 47.1 Ley 22/2009). En el ISD, pueden asumir competencias sobre la reducción de la base imponible, la tarifa del impuesto, las cuantías y coeficientes del patrimonio existente, bonificaciones y deducciones, así como los aspectos de gestión y liquidación del impuesto (arts. 19.2.c LOFCA y 48.1 y 2 Ley 22/2009).

El ejercicio de las competencias normativas cedidas deberá ajustarse a los principios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad[2], no sólo por mandato constitucional (arts. 2, 138.1 y 156.1 CE), sino también por mandato legal en virtud del artículo 19.2.II LOFCA, reforzado por la exigencia de que las CCAA ejerzan su actividad financiera con arreglo al principio de solidaridad entre las diversas nacionalidades y regiones[3] (art. 2.1.e LOFCA). De esta forma, las CCAA, en el ejercicio de su autonomía financiera, deben abstenerse de “adoptar decisiones o realizar actos que perjudiquen o perturben el interés general y tengan, por el contrario, en cuenta la comunidad de intereses que las vincula entre sí que no puede resultar disgregada o menoscabada a consecuencia de una gestión insolidaria de los propios intereses” (STC 64/1990, FJ 7º). La realización de este principio de solidaridad por parte de los poderes públicos puede ser delimitada y encuadrada en diversas dimensiones: personal, territorial y temporal; positiva o negativa; estática o dinámica; y transformadora o compensatoria (Barroso Márquez 2024).

A los efectos de este trabajo nos centraremos en la diferenciación entre las dimensiones compensatoria y transformadora de este principio. La solidaridad tendrá un efecto compensador cuando los mecanismos en los que se traduzca persigan la corrección de los efectos producidos por las desigualdades estructurales, pero sin llegar a superarlas; mientras que tendrá una finalidad transformadora cuando estén centrados en la eliminación de estas últimas alterando las posiciones iniciales en aras de una igualdad material efectiva y real. Es decir, no puede ser transformadora si está centrada sólo en los efectos de la desigualdad, sino que deberá actuar sobre las causas de esta para adoptar dicha dimensión (de Cabo Martín 2006, 101-5).

De una interpretación sistemática de la Constitución, tras poner en relación el contenido de los artículos 138.1 y 158.2 con el reconocimiento general del principio de solidaridad que se encuentra en el artículo 2 y la cláusula habilitante del artículo 9.2, se desprende la posibilidad en nuestro ordenamiento jurídico de que la solidaridad se manifieste en cualquiera de las dos dimensiones que acabamos de señalar; todo ello sin perjuicio de que, en la práctica, la traducción que el principio de solidaridad ha experimentado por parte del poder legislativo en las normas legales ha limitado su materialización a la dimensión compensatoria, pues estas no persiguen la erradicación de las desigualdades territoriales, sino únicamente la reducción de los efectos que se derivan de las mismas (Barroso Márquez 2024). Es decir, ante la posibilidad constitucional de realizar ambas dimensiones de la solidaridad, sólo sería necesario reformar determinadas normas y preceptos infraconstitucionales para desarrollar mecanismos y dinámicas de solidaridad transformadora.

No debe olvidarse que, además de ajustarse a los principios de solidaridad y de coordinación con la Hacienda estatal, las normas estatales de descentralización y las aprobadas en ejercicio de la autonomía tributaria de las CCAA están sujetas a otros principios y mandatos constitucionales (art. 9.1 CE) propios de nuestro Estado social, a los que nos referiremos como principios y mandatos redistributivos. De esta forma, el ejercicio de las competencias normativas cedidas en IP y en ISD a las CCAA debe estar informado por: el mandato de persecución de la igualdad real (art. 9.2 CE), la tributación de acuerdo con la capacidad económica[4] y la progresividad del sistema tributario (art. 31.1 CE), la función social de la propiedad privada y la subordinación de la riqueza al interés general (arts. 33.2 y 128.1 CE), la promoción de una distribución de la renta regional y personal más equitativa (art. 40.1 CE), y el mandato de establecimiento de un equilibrio económico interterritorial (art. 138.1 CE). Con todo, es una idea bastante pacífica entre la doctrina la afirmación de que la persecución de todos estos principios, reconducible a la habilitación del artículo 9.2 CE, de efectos potencialmente transformadores sobre la realidad socioeconómica, depende de la voluntad política de los poderes públicos, lo que convierte en “inatacables una multiplicidad de políticas intervencionistas, reguladoras y redistribuidoras” (Fernández-Miranda 2003, 167), pero también una multiplicidad de políticas no interventoras, desreguladoras y regresivas. De este modo, y como expresión del pluralismo político de nuestro Estado (art. 1.1 CE), las políticas autonómicas tributarias pueden ser dispares, y no tienen por qué perseguir en todo caso efectos extrafiscales redistributivos, siempre y cuando el conjunto de su sistema tributario sea progresivo (SSTC 27/1981 FJ 4º y 173/1996 FJ 1º).

Entendemos que se suscitan varias cuestiones de relevancia constitucional derivadas del escenario normativo expuesto. Estas guardan relación con las posibles dinámicas de competencia fiscal y con sus efectos en el cumplimiento de los mentados principios y mandatos. Así, nos preguntamos si, en primer lugar, la descentralización del IP y del ISD podría favorecer la atracción territorial de sus bases imponibles mediante la reducción por determinadas CCAA de su presión fiscal y, en su caso, si ello podría incentivar una competencia fiscal a la baja entre CCAA. En segundo lugar, y si puede confirmarse dicha competencia fiscal, ¿podría esta descentralización promover efectivamente el cumplimiento del principio de solidaridad en su dimensión transformadora, así como de los principios y mandatos constitucionales redistributivos? Y ello teniendo en cuenta que, como ha demostrado la literatura académica sobre la desigualdad en España, la principal manifestación de la desigualdad económica personal es la concentración de riqueza patrimonial[5], mientras que la renta bruta se distribuye de forma más equitativa (Azpitarte Raposeiras 2010, 82).

En las próximas páginas trataremos de ofrecer una respuesta a estas preguntas como presupuesto para constatar la hipótesis de si el sistema de descentralización tributaria autonómico, en materia de impuestos personales sobre la riqueza, incentiva el ejercicio de la autonomía tributaria a la baja de algunas CCAA por el que se reduce la disponibilidad de capacidad tributaria en otras CCAA, dificultando el cumplimiento de los principios y mandatos redistributivos establecidos en la Constitución.

A tal efecto, se presentarán los principales hallazgos de la teoría del federalismo fiscal respecto a las ventajas e inconvenientes económicos de descentralizar impuestos de carácter redistributivo, hallazgos que, seguidamente, serán contrastados con los efectos económicos sobre la redistribución territorial y personal de la riqueza, provocados por la descentralización del IP y del ISD. Finalmente, estaremos en disposición de responder a las preguntas planteadas, al contraponer los efectos redistributivos de esta descentralización con los principios y mandatos constitucionales que deberían informarla.

Es necesario realizar un último apunte acerca de la afectación del ITSGF sobre los resultados alcanzados. Este impuesto ha permitido al Estado gravar las bases del IP bonificadas en algunas CCAA, corrigiendo en cierto grado las dinámicas económicas contrarias a la redistribución, aumentando los ingresos públicos y presionando a estas Comunidades para que eleven su nivel de presión fiscal sobre la riqueza patrimonial. Asimismo, la constitucionalidad del impuesto ha quedado confirmada con la STC 149/2023, por lo que el Estado se encuentra plenamente habilitado para mantenerlo indefinidamente y, por ende, para estabilizar en el tiempo sus efectos sobre la redistribución patrimonial y sobre la minoración de las dinámicas de competencia fiscal. Aun así, el ITSGF se establece mediante ley ordinaria, la Ley 38/2022, sin alterar el régimen de cesión del IP que se mantiene con base en la LOFCA y en la Ley 19/2022. Ante la ausencia de modificación de una ley orgánica como la LOFCA, un cambio de la mayoría parlamentaria de ámbito estatal podría conllevar la derogación de la Ley 38/2022, de tal forma que las CCAA recuperarían los incentivos para desarrollar, como se indicará más adelante, una competencia fiscal en atracción de las bases imponibles del IP. Por esta razón, y pese a la vigencia actual del ITSGF, el estudio de la relación entre los principios y mandatos redistributivos constitucionales y la descentralización del IP y del ISD resulta útil, ya sea para comprender su funcionamiento y problemáticas previos a la introducción del ITSGF, o su posible evolución en caso de que este fuese derogado.

II. LA TEORÍA DEL FEDERALISMO FISCAL APLICADA A LOS IMPUESTOS REDISTRIBUTIVOS

El federalismo fiscal es la rama de la ciencia económica que estudia, entre otras cuestiones, las interacciones e interrelaciones entre distintas Administraciones Públicas (AAPP) territoriales y sus haciendas, dentro de un mismo Estado federal o descentralizado. El problema teórico central que trata de resolver es la “determinación de la estructura óptima del sector público en términos de adscripción de las responsabilidades en la toma de decisión sobre unas funciones específicas a representaciones de conjuntos geográficos adecuados de la sociedad” (Oates 1977, 38). Se focaliza particularmente en el análisis de tres funciones del sector público: la garantía del uso eficiente de los recursos, el establecimiento de una distribución equitativa de la renta y la estabilización de los precios y de altos niveles de empleo (Oates 1977, 17). En este trabajo nos centramos en las aportaciones relativas a la función distributiva.

En materia de descentralización tributaria, el federalismo fiscal asume que el Estado central, que adopta el rol de principal en las relaciones del sistema, transfiere competencias y recursos a las entidades subestatales, con el rol de agentes (Bird 1993, 209). En este modelo[6], las preferencias del principal son dominantes sobre las de los agentes, ya que el primero está en disposición de reestructurar el sistema según sus objetivos. Esta capacidad del principal suele positivizarse constitucionalmente para evitar conflictos posteriores sobre los fundamentos del sistema[7] (Bird 1993, 209).

Este modelo teórico se erige sobre la hipótesis (Bahl y Martínez Vázquez 2023, 71) de que la población es conocedora de sus intereses, agrupándose en torno a preferencias similares para lograr su satisfacción. Consecuentemente, prestan su apoyo a los partidos políticos en su ámbito territorial que propongan tal satisfacción, o se trasladan a otras entidades subestatales que ofrezcan alternativas más favorables al conjunto tributos-servicios presente en su propia entidad. La primera asunción es el fundamento de la responsabilidad político-fiscal de las entidades subestatales. La segunda describe el fenómeno de “votar con los pies”, con base en el cual el “consumidor-votante se mueve a aquella comunidad cuyo gobierno local satisfaga mejor su conjunto de preferencias” (Tiebout 1956, 418). Por este motivo, resulta esencial para el modelo de descentralización que las entidades subestatales tengan autonomía financiera (Weingast 2009, 281) para poder fijar una determinada correlación entre ingresos y gastos.

El federalismo fiscal puede analizar el funcionamiento del sistema tributario descentralizado en su conjunto o en relación con alguno de sus elementos. Nosotros nos centramos en la descentralización autonómica de los impuestos personales sobre la riqueza. Numerosos estudios en este campo han argumentado la existencia de ciertas ventajas e inconvenientes asociados a la descentralización de impuestos redistributivos como estos.

Entre las ventajas se destacan el aumento de la responsabilidad fiscal y de la influencia ciudadana sobre el gobierno, el control sobre el incremento abusivo de la presión fiscal y la mejora de la eficiencia del sector público, particularmente en la asignación presupuestaria de los recursos financieros.

En primer lugar, el federalismo fiscal considera que a mayor descentralización fiscal, mayor influencia ciudadana sobre las decisiones del gobierno subestatal (Bahl y Martínez-Vázquez 2023, 155), como consecuencia de la responsabilidad político-fiscal generada. Por ello, una parte de sus autores recomiendan descentralizar las actividades gubernamentales en las AAPP más cercanas a los ciudadanos, es decir, aplicar el principio de subsidiariedad.

En segundo lugar, parte de la doctrina[8] entiende que la competición entre entidades subestatales, originada por el fenómeno del voto con los pies, protege a la ciudadanía al impedir que el partido político en control de su entidad la sobrecargue tributariamente por encima de lo necesario para sustentar unos servicios públicos razonables. De esta manera, el gobierno se abstendrá de aplicar una carga tributaria excesiva ante el riesgo de traslado de los contribuyentes. La competencia fiscal a la baja no sería un problema porque aquellos sólo se trasladarían si el gobierno exigiera tributos superiores al precio de los servicios demandados.

No obstante, esta aproximación se asocia a una perspectiva de la competencia fiscal cuya premisa es la asunción, a nuestro juicio poco realista, de tres presupuestos: el general mantenimiento del principio de equivalencia fiscal[9], la reducción del contribuyente a consumidor y la comprensión del gobierno como mero suministrador.

En un Estado descentralizado pueden existir entidades subestatales incapaces de respetar el principio de equivalencia. Y ello porque, frecuentemente, los gastos públicos para mantener su Estado social operativo requieren de ingresos superiores a los que pueden obtener tributariamente. Por consiguiente, en muchas ocasiones resulta inviable rebajar simultáneamente el gasto y los ingresos tributarios con base en determinadas preferencias ciudadanas. Además, la composición socioeconómica de la ciudadanía no es homogénea, por lo que los servicios que debe prestar cada gobierno tampoco lo serán. A mayor desigualdad material en una entidad subestatal, mayor será la necesidad de desarrollar su Estado social y sus servicios públicos, dirigidos principalmente a la ciudadanía con recursos más escasos, cumpliendo de esta manera con fines redistributivos. Por este motivo el gobierno no puede corresponder a todas las preferencias ciudadanas mediante su autonomía tributaria y presupuestaria. En este escenario, la competencia fiscal facilita la huida de las altas rentas y patrimonios[10] de entidades con alta presión fiscal, mermando la capacidad tributaria con la que se mantienen los servicios públicos del resto de la ciudadanía y, por ende, la capacidad redistributiva del sistema tributario. Entendemos, por tanto, que la supuesta segunda ventaja de la descentralización tributaria no actúa generalmente[11] como tal, sino como una desventaja para la mayor parte de la ciudadanía.

En tercer lugar, se asevera que la descentralización fiscal incrementa la eficiencia del sector público subestatal, lo que repercute en una mejora del bienestar social y económico (Bahl y Martínez-Vázquez 2023, 77-78). Los electores podrían controlar la correlación entre los ingresos tributarios y su destino presupuestario. Ya no se trataría únicamente de que la carga tributaria no fuera abusiva, sino que además los gastos se contendrían y los recursos financieros se destinarían a partidas presupuestarias diferentes. Y ello debido al riesgo de asumir costes políticos en caso de ejercer la autonomía presupuestaria contra los intereses de los electores, riesgo inexistente si los ingresos provienen de transferencias del gobierno central (Bahl y Martínez-Vázquez 2023, 78). Es más, si la entidad carece de autonomía tributaria y sus ingresos proceden de transferencias estatales, tenderá a expandir sus servicios sobre el nivel óptimo, aumentando sus gastos y las necesidades de financiación, dado que la falta de autonomía financiera conlleva la ausencia de coste político por la presión fiscal aplicada (Guerrero Vázquez 2022, 199).

En lo que se refiere a los inconvenientes que pueden derivarse de la descentralización fiscal, sobre todo si presenta deficiencias en su diseño jurídico-institucional, se resaltan la aparición del fenómeno free-rider, la inauguración de una competencia fiscal a la baja, la infrafinanciación de los servicios públicos y el problema de la asignación de impuestos.

El fenómeno free-rider es la principal desventaja del sistema fiscalmente descentralizado, con efectos negativos en la distribución de la riqueza. La teoría sugiere que, en un Estado altamente descentralizado, “cualquier individuo dejaría para otros la carga de la financiación de programas redistributivos” (Oates 1977, 23). En otras palabras, aparecen incentivos para que las altas rentas y patrimonios tributen en territorios con menor presión fiscal progresiva y menos servicios públicos, mientras que las rentas y patrimonios más bajos se trasladan a territorios con mayor presión fiscal progresiva y mayor extensión de los servicios públicos (Oates 1977, 179). De este modo, se reconoce como más eficaz la articulación de una forma de gobierno unitaria (McLure 1994, 166) en materia financiera para lograr objetivos redistributivos: al aplicarse la misma carga tributaria en todo el Estado, con los mismos tipos impositivos, mínimos exentos, deducciones, bonificaciones y reducciones[12], la movilidad por razones tributarias desaparece. Sin embargo, esta centralización elimina el resto de las ventajas de las que hablábamos supra.

Para adaptarse al comportamiento free-rider, las entidades subestatales se incorporan a la competencia fiscal a la baja (Hall 1935, 31-33). La falta de mecanismos de cooperación y armonización suficientes entre entidades subestatales, y la competición por atraer capital, patrimonios y rentas a su territorio, están en el origen de prácticas incongruentes con los objetivos nacionales de redistribución. Por esta razón, las entidades que mantienen una imposición equitativa sobre la riqueza, para lo que se requiere cierto nivel de presión fiscal, parten de una desventaja comparativa dada su menor atracción de bases imponibles. Así, el aumento de la presión fiscal en una entidad subestatal, existiendo una regulación más favorable para el capital en otras, incentiva su traslado hacia estas últimas (Kim y Douglas Wilson 1997, 539). Esta competencia motiva la proliferación de las exenciones, deducciones y bonificaciones tributarias, además del surgimiento de paraísos fiscales dentro de un mismo Estado, desequilibrando la estructura impositiva estatal (Hall 1935, 41) y sus capacidades redistributivas. Debemos reseñar que, aunque parte de las entidades subestatales se introduzcan en la competencia fiscal, esta no suele ser una respuesta general. Para competir fiscalmente, se requiere de ingresos suficientemente elevados como para poder reducir el sacrificio fiscal exigido, o de disponibilidad para contraer el gasto público sin trastocar en exceso los servicios públicos fundamentales. De esta manera, sólo entidades subestatales con ingresos potenciales superiores a sus necesidades de gasto, o con capacidad de minorar dichas necesidades, pueden participar en la competencia fiscal a la baja sin comprometer su sostenibilidad financiera.

La tercera desventaja de la descentralización, directamente ligada a la competencia fiscal, es la tendencia hacia la infrafinanciación de los servicios públicos[13]. La reducción de los ingresos tributarios, resultante de la minoración de la presión fiscal hasta niveles ineficientemente bajos (López Laborda y Rodrigo Sauco 2017, 3 y 25), tiende a imposibilitar el mantenimiento de niveles deseables de gasto público ante la carencia de recursos financieros suficientes.

Finalmente, la cuarta desventaja es el problema de la asignación de impuestos (Bahl y Martínez-Vázquez 2023, 78-79). Dicho de otro modo, la dificultad de definir la forma en que se ejerce la autonomía tributaria de las entidades subestatales, y los tributos que deben serles cedidos. Resulta complejo establecer una preferencia generalizable entre determinadas características alternativas del sistema tributario. Verbigracia, la elección entre una lista cerrada o abierta de tributos asumibles por las entidades subestatales.

El conjunto de las desventajas descritas proyecta cierta incertidumbre sobre los sistemas de descentralización tributaria, sobre todo a la hora de acometer su diseño jurídico-institucional. Dicha incertidumbre es irresoluble, ya que las opciones y efectos entre los que se opta son dicotómicos. Por ejemplo, si se centraliza la autonomía tributaria se frena la competencia fiscal y aumentan los efectos redistributivos; sin embargo, disminuye la responsabilidad fiscal de las entidades subestatales, la influencia de la población sobre las políticas de gasto decrece y el gasto subestatal se incrementa por encima del nivel óptimo. De ahí que la teoría del federalismo fiscal entienda que “una situación en la que tanto los gobiernos del estado[14] como el central insisten sobre sus esquemas particulares de distribución adecuada, como resultado final, no es factible: llevaría a una continua serie de ajustes y reajustes sin que se alcanzara un equilibrio final” (Musgrave 1968, 188-189).

Asumiendo esta dicotomía entre las opciones de diseño, se han sugerido varias propuestas para atenuar las desventajas originadas por el sistema descentralizado, o directamente para anularlas optando por uno centralizado.

Si se opta por un sistema descentralizado, se recomienda que los impuestos asignados a entidades subestatales graven bases imponibles inmóviles, para permitir a sus gobiernos cierto margen en la fijación de tipos (Bird 1993, 214), mínimos exentos, bonificaciones y deducciones. Este margen es mucho más limitado si los impuestos asignados gravan bases móviles, ante el riesgo de que se trasladen a territorios con menor presión fiscal.

También se propone la armonización de los impuestos que graven bases imponibles móviles, aun a riesgo de reducir el grado de autonomía tributaria y de responsabilidad fiscal (Oates 1977, 197-200). Se pretendería lograr la tributación similar, en todas las entidades subestatales, de las bases imponibles susceptibles de elevada movilidad territorial. Los tipos impositivos deberían armonizarse, no uniformizarse, permitiendo cierto grado de autonomía en su fijación.

Adicionalmente, un recurso ampliamente aplicado en los Estados descentralizados para solucionar los problemas de equidad es el uso de transferencias verticales u horizontales. Empero, su introducción responde al mismo tiempo a una lógica de unión, dado que “las regiones económicamente más débiles recibirán recursos a pesar de no haber sido responsables en su obtención y, por ello, el establecimiento de mecanismos de solidaridad en los sistemas de separación termina por desnaturalizarlos” (Guerrero Vázquez 2022, 198).

Si se prefiere un sistema más centralizado, se proponen principalmente dos alternativas (Oates 1977, 204). La solución más respetuosa con la autonomía subestatal pasa por asignar al Estado los impuestos redistributivos, generalmente aquellos que gravan la riqueza y la renta de las personas físicas o de las sociedades empresariales, mientras que a los gobiernos subestatales se les asignan impuestos no redistributivos. La solución más centralizadora (Hansen y Perloff 1944, 122-124 y 132) propone separar la autonomía tributaria de la presupuestaria, retirándole la primera a las entidades subestatales y pasando a depender el monto de sus presupuestos de las transferencias verticales del Estado central.

III. EFECTOS REDISTRIBUTIVOS DE LA DESCENTRALIZACIÓN TRIBUTARIA

1. Resultados económicos de la descentralización

Los postulados del federalismo fiscal son susceptibles de contraste empírico mediante análisis econométricos. En el caso de la descentralización de los impuestos personales sobre la riqueza en España, varios estudios han obtenido resultados generalmente unánimes respecto a sus efectos sobre la redistribución territorial y personal de la riqueza. Estos resultados permiten entender si la descentralización del IP y del ISD es “un germen de desigualdad territorial entre los habitantes de los diversos entes” (Blanco Valdés 2017, 293) subestatales, las CCAA, o si por el contrario promueve el equilibrio económico territorial. De ello depende el grado de adecuación de dicha descentralización a los principios y mandatos constitucionales redistributivos.

En este apartado, manejamos las aportaciones obtenidas por diversos estudios que analizan la respuesta de las bases imponibles patrimoniales en relación con el diseño del IP y del ISD. La mayoría de las investigaciones se centran en las respuestas al diseño del IP, mientras que la literatura económica sobre las respuestas del ISD es menos profusa. No obstante, dado que ambos impuestos gravan la misma base imponible, el patrimonio personal, aunque en momentos y por causas distintas, y varias reducciones aplicables al ISD se relacionan con exenciones del IP, puede establecerse cierta correspondencia entre las respuestas individuales al diseño y grado de tributación del IP y del ISD, puesto que las respuestas provocadas por cambios en el primero arrastran en sus efectos al segundo.

Partimos de la premisa de que los ingresos tributarios en impuestos personales sobre la riqueza de las CCAA no dependen únicamente de los tipos impositivos que fijan, sino también de las respuestas de los sujetos pasivos frente al diseño del impuesto (Advani y Tarrant 2021, 509-515). Estas respuestas están influidas, principalmente, por la definición de elementos patrimoniales exentos de tributación y por el grado de centralización impositiva, influyendo este último factor en la movilidad de bases imponibles y en la competición entre CCAA por estas.

Los análisis sobre la movilidad de bases imponibles han demostrado que la ausencia de presión fiscal sobre el patrimonio en una región española incentiva la huida de bases desde territorios con mayor presión fiscal, algo que no parece ocurrir si las diferencias entre presión disminuyen (Agrawal, Foremny y Martínez-Toledano 2020, 2). En la mayoría de los estudios disponibles esta región es la Comunidad de Madrid, y con base en sus resultados presentaremos las conclusiones económicas que serán contrastadas con las premisas constitucionales de este trabajo. Sin embargo, es menester tener en cuenta que muchas de las nuevas mayorías parlamentarias autonómicas surgidas tras las últimas elecciones (Comunidad Valenciana, Extremadura, La Rioja, Cantabria…) y el Parlamento de Andalucía (sobre todo desde 2021) han modificado o pretenden modificar sus normas tributarias para reducir la presión fiscal en ambos impuestos; e incluso otras, como la misma Comunidad de Madrid, se plantean eliminar la bonificación al IP para retener su recaudación en la Comunidad y evitar su trasvase al Estado mediante el ITSGF. Al tratarse de modificaciones tan recientes, o por realizar, no se dispone todavía de suficientes evidencias ni estudios acerca de sus efectos en la redistribución de la riqueza en España. De la misma manera, tampoco ha podido analizarse en profundidad en otras investigaciones los efectos del ITSGF en las dinámicas económicas redistributivas. No obstante, los datos acerca de la baja presión fiscal madrileña permiten extraer conclusiones suficientes para responder a nuestras preguntas de investigación. En todo caso, la disminución de la presión fiscal por otras CCAA en ISD y en IP no hace más que constatar la hipótesis de la competencia fiscal a la baja, y apunta a una problemática socioeconómica en expansión.

Volviendo a las evidencias económicas, se detecta que tras instaurar Madrid una bonificación del 100% sobre la cuota del IP, los sujetos pasivos del impuesto que reportaron su residencia fiscal en esta Comunidad se incrementaron en más de 6000 desde 2010 hasta 2015 (un incremento del 10% de sujetos pasivos en cinco años), mientras que otras regiones perdieron de media alrededor de 375 sujetos pasivos en el mismo periodo (Agrawal, Foremny y Martínez-Toledano 2020, 2 y 41).

De hecho, parece existir una correlación directa entre el aumento de contribuyentes en Madrid y el establecimiento de la bonificación, destacándose que la movilidad se produce principalmente entre los individuos con mayor nivel de patrimonio, dado el diseño progresivo del IP (Agrawal, Foremny y Martínez-Toledano 2020, 3-12). Además, los movimientos efectuados suelen ser ficticios más que reales, mediante técnicas de ingeniería fiscal.

Asimismo, se han realizado proyecciones (Agrawal, Foremny y Martínez-Toledano 2020, 31 y 35) sobre la evolución de los ingresos por IP en un escenario simulado con un tipo mínimo para todas las CCAA, en las que se demuestra que los ingresos aumentarían ampliamente al poder gravar las bases imponibles madrileñas[15]. Ello reduciría los incentivos a la movilidad por razones tributarias, logrando un incremento de la recaudación en todas las CCAA. Las mismas proyecciones demuestran que en caso de armonizarse los tipos mínimos del IP, la movilidad de patrimonios entre el 1% más elevados habría aumentado un 8.7% en Madrid durante el periodo 2010-2015, frente al 16% alcanzado bajo el actual sistema de descentralización, demostrándose que la existencia de paraísos fiscales internos aumenta el desequilibrio en riqueza regional.

Finalmente, se estima que la descentralización del IP provoca un aumento de la movilidad de bases imponibles hacia la Comunidad de Madrid de un 23%, mediante cambio de residencia (Agrawal, Foremny y Martínez-Toledano 2020, 23-25). Por ejemplo, un incremento autonómico del 1% en el tipo impositivo del IP eleva la probabilidad de cambio de residencia hacia Madrid en un 8.2%, ya se trate de movimientos reales o simulados.

Las conclusiones aportadas por el IvieLAB apuntan en la misma dirección (IvieLAB 2020, 125 y 126). Utilizando datos del 2017 se detecta que la única bonificación relevante sobre el IP a efectos de recaudación es la de la Comunidad de Madrid. Con esta bonificación, dicha Comunidad deja de recaudar 996 millones de euros, que entre sus 16.861 declarantes a fecha de 2017 supone una pérdida por sujeto pasivo de más de 59.000 euros. A ello se suma que, estadísticamente, el patrimonio de los declarantes madrileños, bonificado al 100%, es unas tres veces superior a la media del resto de declarantes españoles, cuyo patrimonio ronda los 3.3 millones de euros.

La misma tendencia parece mantenerse con datos del periodo 2020-2021. En este último año, el conjunto de CCAA recaudaba 1.352 millones de euros por IP, mientras que en la Comunidad de Madrid se dejaban de recaudar 1.212 millones (Agencia Tributaria 2021). Es decir, alrededor de la mitad de los ingresos potenciales por IP dejaban de ser recaudados por la bonificación madrileña sobre este impuesto.

Respecto a la recaudación del ISD por CCAA, el IvieLAB (2020, 127) compara la recaudación real obtenida por estas en 2017 y las predicciones de recaudación en caso de que ninguna hubiera concedido bonificaciones a la cuota tributaria del impuesto. El conjunto de las autonomías dejaba de ingresar más de 5.000 millones de euros por las bonificaciones, destacando de nuevo Madrid con los mayores ingresos potenciales dejados de recaudar, 2.663 millones.

En definitiva, con datos de 2017, el conjunto agregado de ingresos potenciales perdidos en IP y en ISD por las CCAA ronda los 6.000 millones de euros. El alcance de las bonificaciones aplicadas por la Comunidad de Madrid sobre ambos impuestos alcanza los 3.659 millones de euros, más de la mitad de los ingresos perdidos totales. Dado el carácter progresivo de los impuestos, estas bonificaciones benefician a los patrimonios más elevados dentro de cada Comunidad. De hecho, con los resultados de 2017, se calcula que si añadiéramos los beneficios fiscales del IRPF madrileño a los del IP y a los del ISD, el 7% de los contribuyentes con patrimonios más elevados “concentraría el 93% de los 4.163 millones de euros de beneficios fiscales de estos tres impuestos. Esto significaría una minoración media de las cuotas líquidas de estos contribuyentes cercana a los 16.200 euros anuales, una cifra que puede considerarse capaz de incentivar el cambio de domicilio fiscal” (IvieLAB 2020, 130). Es más, se puede afirmar que para el 1% de los contribuyentes con rentas y patrimonios más elevados, las únicas diferencias territoriales relevantes en la tributación del ISD y del IP son las resultantes de las bonificaciones aplicadas por la Comunidad de Madrid (López Laborda y Rodrigo Sauco 2022, 165-166).

La materialización de estos cambios de residencia por razones fiscales implica que las bonificaciones del IP y del ISD no afectan sólo a los ingresos tributarios de las CCAA receptoras de bases imponibles, sino también a los del resto de CCAA por la pérdida de dichas bases (IvieLAB 2020, 131), a la vista de que no hay ninguna Comunidad que obtenga los mismos ingresos o superiores por ISD de los que recaudaría si no ejerciera su autonomía tributaria a la baja. Esto podría indicar que el resto de CCAA han aplicado mayores rebajas sobre el ISD para retener hasta cierto punto las bases imponibles atraídas por Madrid.

Para reforzar la hipótesis de la competencia fiscal, se destaca que durante el periodo previo a la aprobación de la Ley 3/2008 de Medidas Fiscales y Administrativas, por la que la Comunidad de Madrid estableció la bonificación del 100% de la cuota del IP, esta Comunidad era una exportadora neta de contribuyentes; en el periodo concurrente y posterior a este cambio normativo, su saldo de contribuyentes empieza a ser positivo, hasta el punto de que entre 2015 y 2018 se convierte en la principal Comunidad receptora, concentrando un 63% de los saldos positivos migratorios (IvieLAB 2020, 133), mientras que prácticamente todas las otras CCAA los pierden. Este cambio de tendencia migratoria se agudiza a partir de 2011, coincidiendo con la aprobación del Real Decreto-ley 13/2011 por el que se restablece el Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter temporal (el IP llevaba materialmente suprimido desde la aprobación de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio). Así, en 2011, cuando se reintrodujo el IP en todo el territorio nacional, Madrid aplicó directamente la bonificación total del impuesto (aprobada en 2008), por lo que pudo actuar desde entonces como foco de atracción de bases imponibles del resto de CCAA, donde no se aplicaba dicha bonificación.

Aunque la Comunidad de Madrid es la mayor receptora de capacidad tributaria, el ejercicio de su autonomía tributaria a la baja no es el único que genera movimientos de bases imponibles por razones fiscales. Se ha demostrado (López Laborda y Rodrigo Sauco 2022, 166) que existen movimientos sujetos a los cambios en el grado de tributación del ISD en otras CCAA. Es decir, las otras CCAA pueden seguir compitiendo entre sí por las bases del ISD. Y ello, quizá, porque la presión fiscal en ISD todavía no ha sido totalmente suprimida en Madrid, a diferencia de lo que ocurre con el IP.

Resultados similares sobre la movilidad de bases obtienen López Laborda y Rodrigo Sauco (2017, 25), concluyendo que las diferencias en el ejercicio de la autonomía tributaria de las CCAA en IP y en ISD afectan a la elección de la Comunidad de residencia para los contribuyentes con rentas y patrimonios más elevados. También se confirma que la competencia fiscal a la baja puede conllevar la aplicación de tipos impositivos ineficientemente bajos, con una reducción del grado de tributación de ambos impuestos tan intensa que los elimine fácticamente del sistema tributario.

A causa de la acumulación de bases imponibles en una determinada comunidad, en este caso por razones fiscales, su capacidad tributaria aumenta, y con ella la disponibilidad de recursos financieros vía impuestos. Ello permite que para garantizar un nivel determinado de ingresos con el que financiar los gastos públicos, el sacrificio fiscal exigido a sus contribuyentes sea inferior al que necesitan mantener otras CCAA. Así, en lo que concierne al sacrificio fiscal a fecha de 2018, antes y después del ajuste efectuado por el Fondo de Garantía de Servicios Públicos Fundamentales (FGSPF)[16], se detecta que determinadas Comunidades con escasa capacidad tributaria aplican un sacrificio fiscal muy superior al de otras CCAA con mayor disponibilidad de esta, pese a los importantes reajustes operados por el FGSPF. Se observa que “las dos comunidades más beneficiadas por este fondo son Extremadura y Canarias, cuya presión fiscal se reduce en un 13,93% y 22,39%, respectivamente. Por el lado contrario, los madrileños son los contribuyentes que soportan un mayor incremento de su presión fiscal, al aumentar un 5,46%” (Instituto de Estudios Económicos 2022, 264 y 267). Con todo, el efecto nivelador del FGSPF no logra que la mayoría de las CCAA con un sacrificio inferior a la media alcancen este punto de referencia. Por consiguiente, pese a las aportaciones de ciertas CCAA al FGSPF para compensar la pérdida de ingresos por el escaso sacrificio que exigen, estas siguen sin necesitar aumentarlo en exceso para satisfacer tales aportaciones. Además, el FGSPF no incorpora la recaudación normativa del IP para el cómputo de sus transferencias (arts. 8 y 9.a Ley 22/2009). De esta forma, las CCAA que participen en la competencia fiscal del IP pueden mantener un sacrificio fiscal sobre aquel tan bajo como deseen para atraer bases imponibles, ya que no deben compensar los ingresos dejados de obtener (por la diferencia entre recaudación real y normativa en IP) al resto de CCAA mediante el FGSPF.

Aunque el cambio de residencia es uno de los métodos principales para reducir la tributación en IP y en ISD, existen mecanismos alternativos como consecuencia del deficiente diseño de ambos impuestos. Principalmente, se recurre a la reconfiguración del patrimonio personal, de tal forma que se componga de bienes y derechos exentos (Durán-Cabré, Esteller-Moré y Mas-Montserrat 2019, 9). Por ejemplo, los activos patrimoniales pueden destinarse a planes de pensiones, acciones, inversiones en arte, inversiones en negocios propios y en su capitalización, y demás activos exentos (arts. 4 LIP, 20.2.c y 20.6 LISD). Si parte de los activos patrimoniales quedan exentos por el IP, o permiten reducir la cuota tributaria del ISD, los contribuyentes pueden transferir su patrimonio a estos activos sin llegar a modificar su valor real, respuesta que no afecta al nivel de riqueza existente pero sí a su forma de posesión (Advani y Tarrant 2021, 511).

Se ha comprobado que las exenciones para los propietarios de negocios y de acciones han erosionado progresivamente la base del IP, invirtiendo estos propietarios gran parte de sus activos en tales bienes y derechos exentos, reduciendo de esta manera la capacidad redistributiva del impuesto (Alvaredo y Saez 2009, 1143). Muestra de ello es que, durante los 8 años siguientes a la introducción de estas exenciones, la composición del 0.01% de los patrimonios más elevados en España pasó de incluir un 15% de acciones exentas en 1994 a un 77% en 2002 (Alvaredo y Saez 2009, 1159-1160).

Ello constata que la valoración heterogénea de determinados activos patrimoniales puede provocar inequidad horizontal, la reconfiguración del patrimonio personal hacia activos difícilmente valorables o directamente exentos y, finalmente, la infravaloración del patrimonio real de los sujetos pasivos (Scheuer y Slemrod 2021, 207-208), todo lo cual desemboca en una intensa restricción de los efectos redistributivos de estos impuestos.

Finalmente, no sólo se detecta una disminución de la capacidad redistributiva territorial de ambos impuestos, sino también interpersonal. Los desequilibrios económicos territoriales agravados por su descentralización se acompañan de una importante reducción de la progresividad efectiva, al ser los patrimonios más elevados los más propensos a trasladar su residencia fiscal, y de una menor incidencia en la reducción de la desigualdad personal.

Actualmente sólo se dispone de evidencias empíricas del IP en este sentido, aunque la correspondencia observada entre las respuestas individuales a la presión fiscal por IP y por ISD permite predecir también una similitud entre ambos impuestos en la reducción de sus efectos redistributivos. Se ha demostrado que durante el periodo 2019-2020, los tipos medios del IP fueron generalmente decrecientes en relación inversamente proporcional al patrimonio poseído (López Laborda, Marín González y Onrubia 2023, 24-25). Es decir, a mayor patrimonio, menor fue el tipo medio efectivo del impuesto y viceversa, hasta el punto de contribuir al aumento de la desigualdad en la distribución de la renta en un 0.03% durante dicho periodo (López Laborda, Marín González y Onrubia 2023, 33).

2. Correspondencias con el federalismo fiscal e incidencia sobre el principio de progresividad

A la vista de los datos económicos presentados, consideramos constatadas dos de las predicciones del federalismo fiscal relacionadas con la descentralización de impuestos redistributivos: el efecto free rider y la competencia fiscal.

La descentralización de los impuestos personales sobre la riqueza ha generado incentivos para que los contribuyentes con patrimonios más elevados se trasladen a territorios con menor presión fiscal progresiva sobre el IP y el ISD, siguiendo el patrón del efecto free rider. En consecuencia, las CCAA económicamente capacitadas para ello se introducen en una competencia fiscal a la baja para mantener bases imponibles o limitar su pérdida, mediante el ejercicio de las competencias normativas sobre ambos impuestos. Históricamente, la Comunidad de Madrid ha sido la única en sostener esta competencia en el IP, aunque observamos cómo nuevas CCAA se suman o pretenden sumarse a esta. En el ISD, la mayoría de CCAA han aplicado ya rebajas a su presión fiscal.

Junto a la constatación de las predicciones del federalismo fiscal, también se extraen conclusiones de relevancia constitucional en relación con el principio de progresividad (art. 31.1 CE). Queda demostrado que la movilidad territorial por razones tributarias, sumada al diseño de las exenciones y reducciones impositivas, están en el origen de la minoración de los efectos redistributivos del IP y del ISD. Estas dinámicas permiten a los patrimonios más elevados modificar la composición de sus activos para beneficiarse de más exenciones, o trasladarse a CCAA con un grado de tributación inferior al de su Comunidad de origen. La reducción de la progresividad resultante limita la redistribución interpersonal de la riqueza en su expresión patrimonial. Por ende, si afirmamos que esta redistribución es un objetivo basilar de nuestra Constitución de Estado social, las políticas de desconcentración patrimonial devienen indispensables. El problema es que, a la luz de la escasa progresividad de los impuestos personales sobre la riqueza, se dificulta esa desconcentración y, por tanto, la consecución de los objetivos constitucionales redistributivos. Esta insistencia en priorizar la redistribución patrimonial se fundamenta en el hecho de que, en España, la principal expresión de la desigualdad en la riqueza personal se halla en la acumulación de patrimonio y no en las desigualdades de renta (Azpitarte Raposeiras 2010, 82). Los índices relativos a la desigualdad en España durante 2019 y 2020 señalan que la desigualdad en la renta bruta se redujo un 1,5% en 2019 y en un 4,4% en 2020 (López Laborda, Marín González y Onrubia 2023, 34). No obstante, la renta bruta refleja los ingresos generados por el contribuyente, sin atender al estado de su patrimonio preexistente.

Llegados a este punto, y habiendo afirmado que la principal causa de la desigualdad personal en la riqueza es la desigualdad patrimonial, y que el IP y el ISD presentan un efecto redistributivo prácticamente inexistente, entendemos que la doctrina del TC, según la cual la progresividad debe desprenderse del conjunto del sistema tributario y no de sus tributos en concreto (SSTC 27/1981 FJ 4º, 173/1996 FJ 1º y 7/2010 FJ 6º), podría ser controvertida. Si desde la óptica constitucional se asume que el fin de nuestros principios y mandatos redistributivos, fundados en las lógicas del constitucionalismo social, es perseguir la redistribución general de la riqueza, el mantenimiento de la doctrina del TC parece adecuada y mientras exista una mínima redistribución de la renta bruta el sistema tributario cumplirá con el principio de progresividad. Si por el contrario entendemos que nuestro Estado social, en sus objetivos transformadores de las desigualdades materiales, exige la redistribución específica del patrimonio, la desconcentración patrimonial se revelaría como un objetivo del sistema tributario en su conjunto. Así, la escasa capacidad redistributiva del IP y del ISD podría llegar a sustentar la vulneración de la progresividad del sistema tributario autonómico en su conjunto.

IV. LA DESCENTRALIZACIÓN TRIBUTARIA FRENTE A LOS PRINCIPIOS Y MANDATOS REDISTRIBUTIVOS

Demostrados los principales efectos adversos de la descentralización del IP y del ISD para la distribución territorial y personal de la riqueza, entendemos que estos dificultan el cumplimiento del principio de solidaridad en su dimensión transformadora, así como el del resto de principios y mandatos constitucionales redistributivos.

Empezaremos por la solidaridad transformadora. Hemos afirmado reiteradamente que la concentración patrimonial es la manifestación más acusada de la desigualdad económica interpersonal en España. Y hemos demostrado que la descentralización del IP y del ISD en las CCAA es disfuncional a la redistribución de la riqueza patrimonial, pues incentiva una competencia fiscal que provoca la ineficiencia impositiva en este sentido. Además, entendemos que la solidaridad territorial debe tener una naturaleza principalmente instrumental (Barroso Márquez 2023, 43), habida cuenta de que el territorio actúa como medio para la realización de la solidaridad personal (Vaquer Caballería 2017, 1939-1940). Y seguimos aquí al profesor de Cabo Martín (2006, 45-48) cuando considera la solidaridad como “un principio constitucional definitorio y fundante de este constitucionalismo del Estado Social”, como el constitucionalismo de la diferencia, con un importante potencial transformador de la realidad socioeconómica.

De este modo, la propia descentralización del IP y del ISD impide desarrollar sus efectos redistributivos sobre la riqueza patrimonial, aquella cuya acumulación es precisamente la mayor expresión de la desigualdad económica, de tal modo que el territorio, por la competencia fiscal, actúa como medio para obstaculizar la solidaridad personal. Por tanto, y mientras ambos impuestos carezcan prácticamente de efectos redistributivos, parece claro que la solidaridad territorial y personal difícilmente puede concebirse o aplicarse desde una perspectiva transformadora, ya que no es posible incidir sobre la principal manifestación de la desigualdad. Y no es posible porque esta descentralización impositiva, la competencia fiscal y la movilidad de bases resultante desactivan toda potencialidad redistributiva. Por ende, la solidaridad se ejerce principalmente desde la dimensión compensatoria, por el sistema tributario y por las transferencias, con la reducción de la desigualdad personal y territorial conseguida respectivamente mediante el IRPF y los fondos estatales de nivelación[17]. Pero esta reducción, recordemos, se logra mientras el sistema tributario renuncia a aplicar efectivamente dos impuestos que podrían favorecer a los objetivos transformadores del constitucionalismo social de la diferencia, una diferencia en este caso personal y territorial que, actualmente, compensamos sin transformar y, por tanto, mantenemos sin remover.

Sería inexcusable no recuperar aquí una temprana y acertada reflexión del profesor Oscar de Juan (1984, 233) acerca de los efectos meramente compensadores del sistema tributario español:

“Admitimos que los impuestos han contribuido a reducir las distancias entre los niveles de renta; más patente parece, sin embargo, su incapacidad para conseguir una redistribución del patrimonio, o cualquier otro tipo de reforma estructural. La imposición detrae una parte considerable de las rentas a quienes poseen mayor capacidad económica, pero no atenta, ni estos tolerarían que lo hiciera, contra el poder económico que allí subyace”.

Nos referimos seguidamente al resto de los principios y mandatos constitucionales redistributivos. En primer lugar, los objetivos extrafiscales redistributivos del IP y del ISD devienen difícilmente alcanzables, pues el diseño de su descentralización neutraliza su carácter redistributivo. En consecuencia, el Estado central renuncia a dos instrumentos esenciales para la persecución de la igualdad real mandatada por la Constitución (art. 9.2 CE), como corolario de la cláusula de Estado social (art. 1.1 CE), para cuya consecución debe incidirse en la redistribución patrimonial. Hablamos de renuncia porque el legislador nacional mantiene esta descentralización disfuncional para la redistribución, mientras ostenta la potestad para reformarla ex artículo 157.3 CE. Y se renuncia a la persecución de dicha igualdad, por medio de estos impuestos, tanto desde la perspectiva territorial (igualdad entre comunidades), como personal (igualdad entre ciudadanos). Territorial porque se mantiene un sistema que favorece el trasvase de capacidad tributaria de unas CCAA a otras por razones de competencia fiscal. Personal porque tal competencia distorsiona los efectos redistributivos de ambos impuestos.

En segundo lugar, podría afirmarse que el IP y el ISD dejan de coadyuvar, materialmente, el sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica de sus sujetos pasivos (art. 31.1 CE), puesto que la capacidad expresada mediante la propiedad patrimonial presenta un grado de tributación cada vez menor, tendente a la inaplicación efectiva. Por añadidura, el carácter progresivo de ambos impuestos es casi nulo, pese a que todavía arroje resultados mínimamente positivos. Aunque ateniéndonos a la jurisprudencia del TC ello no comporta consecuencia constitucional alguna, pues la progresividad debe desprenderse del sistema tributario autonómico en su conjunto.

En tercer lugar, la propiedad privada y la riqueza en su expresión patrimonial quedan exentas de función social alguna (art. 33.2 CE) y escapan de la subordinación al interés general (art. 128.1 CE), dados los muy limitados efectos redistributivos de ambos impuestos como consecuencia, en gran medida, de su descentralización. Esta contribuye a la concentración geográfica y a la acumulación personal de la riqueza patrimonial, fomentando una función no social, sino privativa, y consolidando su subordinación a un interés no general, sino particular, el interés de los estratos socioeconómicos que acumulan tales patrimonios.

En última instancia, alrededor de esta descentralización se articula un discurso económico-constitucional, muy recurrente para una parte de la doctrina en ambos campos, indirectamente legitimador del statu quo de la desigualdad económica patrimonial, sobre la que el sistema tributario deja de incidir en la práctica: generalmente se aduce que la recaudación de ambos impuestos (mermada por su deficiente diseño normativo y por la competencia fiscal) no compensa sus perniciosos efectos sobre la eficiencia económica, el ahorro y la inversión; pero ante cualquier propuesta de recentralización impositiva y reconfiguración normativa para reducir tales efectos y aumentar la recaudación, se alega que su descentralización es fundamental para garantizar la corresponsabilidad fiscal y la autonomía financiera de las CCAA[18], constitucionalmente mandatadas (art. 156.1 CE)[19]. En resumidas cuentas, se vincula hasta tal punto la descentralización de estos impuestos con la garantía constitucional de la autonomía financiera de las CCAA, que toda alternativa de recentralización o de reconfiguración impositiva aparece constitucionalmente deslegitimada. Así, se opera tácitamente una sublimación, en términos ponderativo-constitucionales, de los preceptos que garantizan la autonomía financiera sobre aquellos que expresan los principios y mandatos redistributivos y, por tanto, se legitima constitucionalmente la priorización de las dinámicas de competencia fiscal sobre las de redistribución patrimonial.

En cuarto lugar, ninguno de los dos impuestos fomenta una distribución más equitativa de la renta personal y regional (art. 40.1 CE), como las dos principales magnitudes para aprehender el grado de equilibrio económico territorial. Tanto el IP como el ISD y el IRPF son impuestos personales, y gravan determinadas manifestaciones de la riqueza y la renta ligadas a una persona que, a su vez, se localiza siempre en un territorio concreto. Así, la obligación tributaria requiere de un punto de conexión para determinar la Comunidad Autónoma en que se entiende originada. Este punto de conexión, en los tres impuestos, es la residencia habitual del sujeto pasivo[20]. Dado que la competencia fiscal en IP y en ISD promueve el cambio de residencia de los contribuyentes hacia las CCAA con menor presión fiscal, colateralmente sobreviene el nacimiento de la obligación tributaria por IRPF en la Comunidad de destino. Ello provoca el trasvase de los rendimientos por IRPF a las CCAA receptoras de bases imponibles, en detrimento de las CCAA de origen. De ahí que consideremos que esta descentralización obstaculiza el cumplimiento del mandato constitucional de distribución de la renta personal y regional, pues se favorece que una parte significativa de su manifestación se localice, por razones mayoritariamente tributarias, en unas concretas CCAA. A ello se suma que el FGSPF no incorpora la recaudación normativa del IP para el cómputo de las transferencias de nivelación, por lo que las Comunidades exportadoras de sus bases imponibles no recuperan los ingresos públicos dejados de obtener. Esto complica aún más el cumplimiento del mandato de distribución, puesto que estas CCAA reciben menos recursos financieros que podrían ser invertidos en gasto público con el que incrementar la renta regional y personal.

Finalmente, nos ocupamos del mandato de establecimiento del equilibrio económico interterritorial (art. 138.1 CE). El corolario de todo el discurso que hemos articulado en torno al principio de solidaridad transformadora, y a los principios y mandatos redistributivos, es que nuestra Constitución, fundada en las lógicas del constitucionalismo social, establece unas preferencias respecto a los objetivos redistributivos personales y territoriales. Indudablemente, esta clara preferencia no puede confundirse en modo alguno con una compulsión constitucional al legislador estatal o autonómico. De lo contrario, podría entenderse conculcado el valor del pluralismo político (art. 1.1 CE), bloqueando la discrecionalidad legislativa y predeterminando la política fiscal en un sentido socializante de alta presión fiscal redistributiva, lo que transformaría nuestra Constitución fiscal de pluralista a dirigente[21].

Sin embargo, insistimos, el constituyente fue vehemente en el reconocimiento de la desigualdad personal y territorial como problemáticas socioeconómicas españolas de especial relevancia, y en la prioridad que debería informar la actuación de los poderes públicos para lograr su corrección. Así se desprende de los principios y mandatos redistributivos analizados. En nuestro Estado democrático, el valor del pluralismo mantiene abierta la Constitución fiscal a la discrecionalidad política, pero ello no puede ocultar que la política fiscal se encuadra en un Estado social con fines redistributivos.

De ello se infiere que el legislador nacional se ajustaría mucho más a los principios y mandatos constitucionales redistributivos si diseñara una descentralización del IP y del ISD que promoviera la convergencia autonómica en capacidad tributaria sobre ambos impuestos (o, como mínimo, que no agravara su desequilibrio), por los efectos que ello tiene sobre la convergencia de renta personal, renta territorial y riqueza patrimonial. Lo que demuestran los resultados económicos de la descentralización es que el legislador, al diseñarla, no sólo no promueve la convergencia sino que la dificulta, permitiendo que una parte significativa de la capacidad tributaria se localice, por razones fiscales, en unas CCAA con un desarrollo socioeconómico ya de por sí superior al del resto. Consecuentemente, desde la perspectiva de la capacidad tributaria, consideramos que el Estado no cumple con el mandato constitucional de equilibrio económico interterritorial.

Por todo lo anterior, entendemos constatada nuestra hipótesis de investigación. En efecto, el sistema de descentralización tributaria autonómico, en materia de impuestos personales sobre la riqueza, incentiva un ejercicio de la autonomía tributaria a la baja de algunas CCAA por el que se reduce la disponibilidad de capacidad tributaria en otras CCAA, dificultando el cumplimiento de los principios y mandatos redistributivos establecidos en la Constitución.

Para terminar, hacemos hincapié en dos tendencias político-económicas de relevancia constitucional que se derivan de las conclusiones obtenidas. La primera es la relativa dependencia estructural de ciertas CCAA de las transferencias de nivelación. A raíz de la competencia fiscal, las CCAA receptoras de bases imponibles pueden minorar el sacrificio fiscal exigido a su ciudadanía mientras que las exportadoras deben aumentarlo para poder mantener su estabilidad presupuestaria (art. 135 CE). Las diferencias en el sacrificio fiscal exigido sólo se reducen tras el reajuste de los fondos de nivelación estatales. El escenario resultante es el siguiente: unas pocas CCAA pueden exigir un sacrificio fiscal en IP y en ISD prácticamente inexistente, atrayendo bases de otras CCAA, mientras que estas combinan un alto sacrificio fiscal y el ingreso de transferencias para mantener el equilibrio entre ingresos y gastos públicos. Sin la existencia de las transferencias niveladoras, la mayoría de CCAA deberían contraer su presupuesto en el montante equivalente a los ingresos tributarios dejados de percibir por la pérdida de bases imponibles[22]. Por consiguiente, dichas CCAA mantienen cierta dependencia estructural de las transferencias para sustituir la capacidad tributaria deslocalizada.

La segunda es la profundización de la crisis de financiación del Estado social[23], a causa de la pérdida de ingresos generalizada en todo el territorio estatal por las bonificaciones del IP y del ISD. No solamente pierden ingresos las CCAA exportadoras de bases imponibles, sino el sistema tributario en su conjunto si contabilizamos los ingresos dejados de obtener por las bonificaciones de las CCAA receptoras de bases.

Ambas tendencias ahondan en las problemáticas constitucionales que venimos planteando. La dependencia estructural de los fondos es una muestra de la ineficacia del principio de solidaridad en su dimensión transformadora, y expresa la cronificación de las desigualdades autonómicas en cuanto a la disponibilidad de capacidad tributaria. Mientras esta se concentre mayoritariamente en ciertos territorios y la descentralización impositiva estimule dicha tendencia, las CCAA mantendrán relaciones de dependencia respecto de las transferencias financieras para compensar la desigualdad existente. Aun así, la STC 31/2010 (FJ 134º) ha fundamentado el mantenimiento de estos desequilibrios de capacidad, paradójicamente, en la garantía del principio de solidaridad y del equilibrio económico (Montilla Martos 2016, 249-50) entre las diversas partes del territorio español (art. 138.1 CE), al afirmar que la justicia y la adecuación que deben desprenderse del equilibrio entre Comunidades “no pueden redundar para las más ricas en mayor perjuicio que el inherente a toda contribución solidaria para con las menos prósperas en orden a una aproximación progresiva entre todas ellas, excluyéndose, por tanto, el resultado de la peor condición relativa de quien contribuye respecto de quien se beneficia de una contribución que dejaría entonces de ser solidaria…”. Esta línea jurisprudencial, cuyo origen está en la interpretación del artículo 206.5 del Estatuto de Cataluña, se conjuga perfectamente con la garantía del statu quo territorial preconizada en el artículo 5.1 párrafo segundo de la Ley 22/2009, en virtud del cual “se garantiza el statu quo del año 2009 con el sistema de financiación regulado en la Ley 21/2001…”. Queda por tanto avalado constitucionalmente el principio de ordinalidad como inherente al modelo de solidaridad interterritorial. En otras palabras, la jurisprudencia constitucional niega la posibilidad de desarrollar políticas de solidaridad transformadora mediante los fondos de nivelación, uno de los instrumentos con mayor capacidad de incidencia en la corrección de las desigualdades territoriales. Ello implica reconocer de forma implícita que la solidaridad constitucional sólo puede actuar compensadoramente, lo que favorece la petrificación de los desequilibrios autonómicos en capacidad tributaria y dificulta la activación de dinámicas de convergencia territorial.

De igual manera, la crisis de financiación del Estado social afecta negativamente a las posibilidades de redistribución territorial de la riqueza. Aunque en este trabajo nos hayamos enfocado en la perspectiva tributaria de la redistribución, esta también puede promoverse desde la vertiente presupuestaria, mediante el gasto público. Si se pretenden desarrollar políticas de solidaridad transformadora que persigan la convergencia territorial, no basta con que el Estado intervenga para corregir los efectos nocivos de la competencia fiscal, ni con modificar el funcionamiento de los fondos de nivelación. Es necesario establecer políticas de inversión pública, transformación del tejido productivo autonómico, reversión de tendencias demográficas, etc., y para ello “se necesitan medios y recursos económicos que puedan dar soporte a unos y otros y materializar así la potencialidad más transformadora del Estado social” (Moreno González 2019, 411). La pérdida sistemática de recursos en imposición personal sobre la riqueza, en cuanto intensifica la crisis de financiación del Estado social, constriñe las posibilidades transformadoras del gasto público, minorado proporcionalmente a la reducción de ingresos tributarios. Así, mediante la descentralización del IP y del ISD, el Estado se autolimita, parcialmente, en su capacidad de intervención económica en sus vertientes tributarias y presupuestarias.

V. CONCLUSIONES

En suma, la descentralización territorial española incorpora un sistema de financiación autonómica por el que se ceden competencias normativas a las CCAA sobre el IP y el ISD, ambos impuestos personales sobre la riqueza con marcado carácter y potencial redistributivo. Esta cesión incentiva la reproducción de dinámicas económicas predichas desde el federalismo fiscal: el efecto free rider y la competencia fiscal a la baja entre CCAA. Los efectos económicos que provocan dificultan sustancialmente la capacidad redistributiva predicada de ambos impuestos. Estos son los únicos dentro de nuestro sistema tributario que inciden directamente sobre la acumulación patrimonial, por lo que su descentralización en las CCAA, con los efectos económicos detectados, resulta un fuerte obstáculo para la promoción de políticas fiscales de desconcentración patrimonial y redistribución personal. Así pues, el Estado central, al mantener el actual diseño de la descentralización de ambos impuestos, obstaculiza el cumplimiento de los principios y mandatos redistributivos prescritos por el constituyente, puesto que dicho diseño ha resultado funcional a la concentración geográfica y a la acumulación personal de patrimonios.

Que esta descentralización impositiva sea francamente contraria a los fines redistributivos expresados en varios preceptos constitucionales no determina, per se, la inconstitucionalidad de las normas que la regulan, ni de las normas autonómicas en ejercicio de las competencias normativas sobre el IP y el ISD.

Los límites constitucionales al diseño de la descentralización y al ejercicio de la autonomía tributaria son mayoritariamente principalistas y programáticos, de tal forma que la jurisprudencia constitucional ha interpretado muy restrictivamente la inconstitucionalidad de las normas tributarias que no se ajustan, o que directamente contradicen, el contenido de los preceptos programáticos redistributivos. Incluso en los escasos supuestos en que el TC acepta reconocer la inconstitucionalidad por incumplimiento de principios, como en el caso de la capacidad económica y de la progresividad, su casuística es tan reducida y concreta que permite mantener políticas fiscales opuestas al resto de principios redistributivos. Ello prácticamente imposibilita cuestionar en un sentido constitucional-material el ejercicio de la autonomía tributaria de las CCAA, por escasamente redistributivo que sea en su vertiente de la imposición personal sobre la riqueza. Por ello, con este artículo no se ha tratado de analizar unívocamente la constitucionalidad de la descentralización impositiva o del ejercicio de la autonomía tributaria, sino de determinar si se adecúan en mayor o menor medida a los principios y mandatos redistributivos.

Por tanto, consideramos absolutamente correcto interpretar como constitucionales las normas estatales de descentralización del IP y del ISD, y las normas autonómicas mediante las que se desarrollan políticas de competencia fiscal, de presión fiscal a la baja y de favorecimiento, directo o indirecto, de concentración geográfica y acumulación personal de patrimonios. Sin embargo, el reconocimiento de su constitucionalidad no debe eclipsar, acríticamente, el hecho de que estas normas y políticas fiscales, en su actual configuración y ante los resultados económicos que presentan, quedan lejos de adecuarse a un ajustado cumplimiento de los valores, fines, principios y mandatos redistributivos de nuestro constitucionalismo social.

Para finalizar, destacamos la importancia de mantener cierta atención doctrinal en el estado normativo del ITSGF, y en sus efectos económicos sobre las dinámicas de redistribución de la riqueza, así como en las modificaciones normativas sobre el IP anunciadas por varias CCAA, en respuesta a los efectos provocados por el ITSGF en la autonomía tributaria y en las distintas políticas fiscales autonómicas. El modelo de descentralización de los impuestos personales sobre la riqueza que surja de este proceso de reconfiguración normativa será determinante, entendemos, para el futuro funcionamiento de las relaciones de desigualdad y dependencia interpersonales e interterritoriales, y para el de los instrumentos tributarios que deberían coadyuvar a su corrección o a su remoción, el IP y el ISD.

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